Podľa ust. § 19 ods. 3 písm. f) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmoch v znení neskorších predpisov (ďalej len“ ZoDzP“) je daňovým výdavkom aj tvorba opravných položiek podľa § 20 ZoDzP. Zameriame sa na opravné položky k pohľadávkam po splatnosti s ohľadom na ich premlčanie (§ 20 ods. 2 písm. b) a ods. 14 ZoDzP).
Podľa ust. § 20 ods. 2 písm. b) ZoDzP je daňovým výdavkom tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam, za podmienok ustanovených v ďalšom ustanovení ZoDzP.
V zmysle ust. § 20 ods. 14 ZoDzP je daňovým výdavkom tvorba opravnej položky k pohľadávke, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov a pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako:
- 360 dní - do daňových výdavkov sa zahrnie do výšky 20% menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
- 720 dní - do daňových výdavkov sa zahrnie do výšky 50% menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
- 1080 dní - do daňových výdavkov sa zahrnie do výšky 100% menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.
V zmysle ust. § 20 ods. 3 ZoDzP sa pohľadávka považuje za nepremlčanú (na účely tohto daňového zákona) k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná.
Všeobecná premlčacia lehota podľa slovenského Obchodného zákonníka sú 4 roky. Podľa § 756 Obchodného zákonníka sa jeho ustanovenia použijú len pokiaľ medzinárodná zmluva, ktorá je pre Slovenskú republiku záväzná a bola uverejnená v Zbierke zákonov, neobsahuje odlišnú úpravu. Pre oblasť medzinárodnej cestnej prepravy je takouto medzinárodnou zmluvou Dohovor CMR podpísaný 19. mája 1956 v Ženeve. Pre Československú socialistickú republiku vstúpil do platnosti 3. decembra 1975, a tento Dohovor CMR je platný aj pre Slovenskú republiku. Právne vzťahy z prepravnej zmluvy sa tak v prípade medzinárodnej prepravy tovaru po cestách budú riadiť prednostne Dohovorom CMR. Nároky z prepráv, na ktoré sa vzťahuje Dohovor CMR, sú premlčané za 1 rok (všeobecná premlčacia lehota podľa Dohovoru). Vo všeobecnosti začína premlčacia lehota plynúť po troch mesiacoch odo dňa uzatvorenia prepravnej zmluvy. Abstrahujeme od špecifík premlčacích lehôt napr. pri náhradách škody, dĺžky ich trvania, začiatku ich plynutia atď. Zjednodušene možno konštatovať, že nárok prepravcu na prepravné z prepravy, na ktorú sa vzťahuj Dohovor CMR, je premlčaný po 1 roku.
Skúsme porovnať na príkladoch vplyv rozdielnych premlčacích lehôt v slovenskej (vnútroštátnej) preprave a medzinárodnej cestnej preprave (Dohovor CMR) na možnosť tvorby opravnej položky k pohľadávke prepravcu za neuhradené prepravné.
Slovenský prepravca vykoná cestným vozidlom pre slovenského zákazníka prepravu tovaru v rámci Slovenska. Pohľadávka – nárok prepravcu na prepravné z vykonanej prepravy - je splatná 30.12.2023. Predpokladajme, že predmetná pohľadávka by sa premlčala dňa 30.12.2027 (4 roky zjednodušene). V prípade, že by pohľadávka prepravcovi nebola uhradená, mohol by v zmysle ust. § 20 ods. 2 písm. b) a ods. 14 ZoDzP tvoriť daňovo uznané opravné položky k tejto pohľadávke (jej neuhradenej časti) takto:
- do 20% z nominálnej hodnoty pohľadávky v roku 2024 (viac ako 360 dní po splatnosti k 31.12.2024),
- do 50% z nominálnej hodnoty pohľadávky v roku 2025 (viac ako 720 dní po splatnosti k 31.12.2025),
- do 100% z nominálnej hodnoty pohľadávky v roku 2026 (viac ako 1080 dní po splatnosti k 31.12.2026),
- do 100% nominálnej hodnoty pohľadávky ešte aj v roku 2027 (viac ako 1080 dní po splatnosti k 31.12.2027), pretože pohľadávka by sa ešte k 31.12.2027 považovala za nepremlčanú na účely ZoDzP (§ 20 ods. 3).
Teraz sa pozrime na medzinárodnú cestnú prepravu. Slovenský prepravca vykoná cestným vozidlom pre slovenského zákazníka prepravu tovaru z Rakúska na Slovensko, na ktorú sa vzťahuje Dohovor CMR. Pohľadávka – nárok prepravcu na prepravné z vykonanej prepravy - je splatná 30.12.2023. Predpokladajme, že predmetná pohľadávka by sa premlčala dňa 30.01.2025 (1 rok, zjednodušene počítaný po uplynutí 3 mesiacov po dni 01.11.2023 – dátum uzavretia prepravnej zmluvy). V prípade, že by pohľadávka prepravcovi nebola uhradená, mohol by v zmysle ust. § 20 ods. 2 písm. b) a ods. 14 ZoDzP tvoriť daňovo uznané opravné položky k tejto pohľadávke (jej neuhradenej časti) takto:
- do 20% z nominálnej hodnoty pohľadávky v roku 2024 (viac ako 360 dní po splatnosti k 31.12.2024),
- do 50% z nominálnej hodnoty pohľadávky v roku 2025 (viac ako 720 dní po splatnosti k 31.12.2025), pretože pohľadávka by sa ešte k 31.12.2025 považovala za nepremlčanú na účely ZoDzP (§ 20 ods. 3).
- do 100 % z nominálnej hodnoty pohľadávky by však prepravca v roku 2026, či neskôr, nemohol uplatniť daňovú opravnú položku, pretože pohľadávka by bola celý rok 2026 už premlčaná.
Z uvedeného je zrejmé, že v prípade medzinárodnej cestnej prepravy, na ktorú sa vzťahuje Dohovor CMR, je daňové uplatnenie opravnej položky k neuhradenému prepravnému limitované na 50% (§ 20 ods. 2 písm. b) a ods. 14 ZoDzP ), z dôvodu kratšej všeobecnej premlčacej lehoty. Toto sa javí byť diskriminačné oproti iným podnikateľom a bolo by preto želané, aby zákonodarca v tomto smere vykonal úpravu predmetných ustanovení ZoDzP. Prepravcovia vykonávajúci medzinárodnú cestnú prepravu by mali venovať zvýšenú pozornosť a starostlivosť o svoje pohľadávky, tak aby si svoje pohľadávky uplatnili či vymohli včas pred ich premlčaním. Prípadne aby vykonali také právne kroky, ktoré zabezpečia predĺženie či neplynutie premlčacej lehoty (napr. uplatnenie pohľadávky včas na súde). Alebo aby vykonali takú úpravu ich zmluvných vzťahov (ak je možná), ktorá im zabezpečí dlhšiu premlčaciu lehotu ich nárokov na prepravné, v porovnaní s lehotou podľa Dohovoru CMR.
auditorea k.s.
Auditorea je daňovo poradenská účtovná a audítorská firma pôsobiaca na Slovensku (Bratislava, Banská Bystrica), v Rakúsku (Viedeň) a Českej republike (Brno). Okolo 40 profesionálov hovoriacich nemecky, anglicky, slovensky, česky a maďarsky fundovaného a plne angažovaného tímu s radosťou a v tak povediac rodinnej atmosfére poskytuje široké spektrum služieb domácim spoločnostiam, medzinárodným koncernom, ako aj jednotlivcom a začínajúcim podnikateľom z rôznych odvetví. Auditorea je členom medzinárodnej siete SFAI, čím vie zabezpečiť know-how kdekoľvek sa rozhodnete investovať. Staňte sa našou súčasťou.
