Aktualisierung des OECD-Kommentars zu Artikel 5 und die Verknüpfung mit der Lohnbesteuerung von Arbeitnehmern

Mit der zunehmenden Nutzung von Remote Work und hybriden Beschäftigungsmodellen, die insbesondere durch die COVID-19-Pandemie stark vorangetrieben wurde, ist das Thema der Begründung einer Betriebsstätte (BS) durch das sogenannte Homeoffice zu einem zentralen Schwerpunkt für die Finanzverwaltungen sowie die Fachöffentlichkeit geworden. Die im November 2025 veröffentlichte Aktualisierung des Kommentars zu Artikel 5 des OECD-Musterabkommens liefert eine modernisierte ergänzende Auslegung. Diese soll die Rechtssicherheit in jenen Fällen erhöhen, in denen ein Arbeitnehmer seine Tätigkeit für ein Unternehmen von einem anderen Staat aus ausübt als dem Ansässigkeitsstaat dieses Unternehmens.

Im Allgemeinen müssen für die Begründung einer „klassischen“ Betriebsstätte (BS) drei Bedingungen kumulativ erfüllt sein: das Vorliegen einer Geschäftseinrichtung, deren zeitliche und geografische Dauerhaftigkeit sowie die Ausübung der Geschäftstätigkeit des Unternehmens durch diese Einrichtung. Beim Homeoffice ist es daher von entscheidender Bedeutung zu beurteilen, ob der Ort, an dem der Arbeitnehmer tätig ist, dem Arbeitgeber tatsächlich zur Verfügung steht und ob ein geschäftlicher (unternehmerischer) Grund für die Präsenz des Arbeitnehmers im jeweiligen Staat vorliegt. Als allgemeine Regel (die sich aus dem aktualisierten Kommentar ergibt) gilt im Rahmen des Zeitkriteriums, dass keine Betriebsstätte aufgrund eines Homeoffice entsteht, wenn der Arbeitnehmer weniger als 50 % seiner gesamten Arbeitszeit innerhalb eines Zwölfmonatszeitraums von zu Hause aus arbeitet.. Doch selbst bei Überschreiten dieser Grenze hängt das endgültige Ergebnis von den spezifischen Fakten und Umständen ab und muss im Rahmen einer Gesamtbetrachtung beurteilt werden.

Der aktualisierte Kommentar definiert fünf Modellsituationen (A bis E), welche die Anwendung der neuen Grundsätze veranschaulichen, wenn ein Arbeitnehmer im Homeoffice in einem anderen Vertragsstaat als dem des Arbeitgebers tätig ist:

• Modellsituation A (Mangelnde Dauerhaftigkeit): Der Arbeitnehmer bleibt nach dem Urlaub für einen Zeitraum von 3 Monaten im Homeoffice in einem anderen Vertragsstaat tätig. Das Ergebnis lautet, dass keine Betriebsstätte (BS) entsteht, da der Ort der Tätigkeit die Bedingung eines ausreichenden Maßes an Dauerhaftigkeit nicht erfüllt.

• Modellsituation B (Zeitkriterium < 50 %): Der Arbeitnehmer arbeitet das ganze Jahr über regelmäßig an 1 bis 2 Tagen pro Woche im Homeoffice, was etwa 30 % seiner Gesamtarbeitszeit entspricht. Obwohl die Bedingung der Dauerhaftigkeit des Ortes erfüllt ist, entsteht keine BS, da der zeitliche Anteil der Arbeit von zu Hause aus gering ist und die 50 %-Grenze nicht überschreitet.

• Modellsituation C (Überwiegende Tätigkeit + geschäftlicher Grund): Der Arbeitnehmer arbeitet bis zu 80 % der Zeit im Homeoffice in einem anderen Staat und besucht dort gleichzeitig regelmäßig Kunden des Arbeitgebers. Das Ergebnis lautet, dass eine BS entsteht, da die Wohnung ein ausreichendes Maß an Dauerhaftigkeit aufweist und die Präsenz des Arbeitnehmers im jeweiligen Staat einen klaren geschäftlichen (unternehmerischen) Grund hat.

• Modellsituation D (Fehlender geschäftlicher Grund): Der Arbeitnehmer arbeitet zu 60 % der Zeit im Homeoffice, erbringt die Dienstleistungen jedoch remote auf globaler Ebene und besucht lokale Kunden nur sporadisch (einmal pro Quartal) auf. In diesem Fall entsteht keine BS, da die bloße Präsenz von Kunden im Staat ohne eine aktive und regelmäßige Zusammenarbeit des Arbeitnehmers mit ihnen keinen geschäftlichen Grund dafür darstellt, dass die Wohnung des Arbeitnehmers dem Unternehmen zur Verfügung steht.

• Modellsituation E (Virtuelle Dienstleistungen in Echtzeit): Der Arbeitnehmer arbeitet fast ausschließlich (> 50 % der Zeit) im Homeoffice in einem anderen Staat und erbringt kontinuierlich virtuelle Dienstleistungen für Kunden in verschiedenen Zeitzonen.  Eine BS entsteht, da das Erfordernis des Unternehmens nach einer durchgehenden Verfügbarkeit und Abdeckung der Zeitzonen einen relevanten geschäftlichen Grund für die Nutzung dieses Ortes darstellt.

Im internationalen Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass das Einkommen eines Arbeitnehmers in der Regel in dessen steuerlichem Ansässigkeitsstaat besteuert wird. Übt der Arbeitnehmer seine Tätigkeit jedoch in einem anderen Staat (dem Tätigkeitsstaat) aus, so steht diesem anderen Staat das Besteuerungsrecht für das Gehalt zu, sofern mindestens eine der folgenden Bedingungen (im Sinne von Artikel 15 des OECD-Musterabkommens) erfüllt ist:

1. Der Arbeitnehmer hält sich im betreffenden Staat insgesamt mehr als 183 Tage innerhalb eines Zwölfmonatszeitraums auf.
2. Die Vergütungen werden von einem Arbeitgeber (oder für einen Arbeitgeber) gezahlt, der im Quellenstaat ansässig ist.
3. Die Vergütungen werden von einer Betriebsstätte getragen, die der Arbeitgeber im Quellenstaat hat.

Gerade der dritte Punkt ist im Falle des Homeoffice kritisch. Entsteht einem Unternehmen aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten und Umstände infolge des Homeoffice eines Arbeitnehmers eine Betriebsstätte (BS) (beispielsweise in den Modellfällen C oder E), ist der Staat, in dem sich die Wohnung bzw. das Haus des Arbeitnehmers befindet, berechtigt, den aliquoten Teil des Arbeitslohns des Arbeitnehmers zu besteuern, und zwar unabhängig von der Dauer seines Aufenthalts (somit auch dann, wenn sich der Arbeitnehmer dort weniger als 183 Tage aufhält). Ist der Arbeitnehmer gleichzeitig steuerlich in jenem Staat ansässig, in dem sich die Wohnung bzw. das Haus befindet, von dem aus die Tätigkeit ausgeübt wird, unterliegt der Arbeitslohn für die Homeoffice-Tätigkeit in diesem Staat jedenfalls ab dem ersten Arbeitstag der Besteuerung –unabhängig davon, ob im betreffenden Staat eine Betriebsstätte des Arbeitgebers besteht oder nicht.

Die Anwendung von Artikel 15 des OECD-Musterabkommens in Kombination mit der neuen Auslegung von Artikel 5 führt beispielsweise zu folgenden Konsequenzen:

• Situation B (keine Entstehung einer Betriebsstätte):  Wenn die Homeoffice-Tätigkeit des Arbeitnehmers (in einem Staat, in dem er steuerlich nicht ansässig ist), 50 % der Arbeitszeit nicht überschreitet und dem Arbeitgeber in diesem Staat keine Betriebsstätte entsteht, richtet sich die Besteuerung des Arbeitslohns primär nach dem Kriterium der physischen Präsenz des Arbeitnehmers (183-Tage-Regelung). Wenn der Arbeitnehmer diese Voraussetzung nicht erfüllt, bleibt sein Arbeitslohn ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuerbar.
• Situation D (keine Entstehung einer Betriebsstätte):  Dies ist eine ähnliche Situation wie die oben genannte, jedoch arbeitet der Arbeitnehmer in diesem Fall zu 60 % der Arbeitszeit im Homeoffice (in einem Staat, dessen steuerlicher Resident er nicht ist). Es kann daher davon ausgegangen werden, dass er sich in diesem Staat länger als 183 Tage aufhält und somit den zeitlichen Test für die Besteuerung im anderen Mitgliedstaat erfüllt.
• Situation C und E (Entstehung einer Betriebsstätte):  Wenn die Präsenz des Arbeitnehmers in dem Staat, in dem er sein Homeoffice hat (in dem er jedoch steuerlich nicht ansässig ist), vom Unternehmen aus betrieblichen Gründen verlangt wird (wie z. B. für die Betreuung lokaler Kunden oder die Abdeckung von Zeitzonen), entsteht eine Betriebsstätte. In diesem Moment wird der Arbeitslohn, welcher der an diesem Ort ausgeübten Tätigkeit zuzuordnen ist, in dem Staat steuerpflichtig, in dem sich das Homeoffice des Arbeitnehmers befindet, da dieser Arbeitslohn von dieser neu entstandenen Betriebsstätte getragen wird.

Die Begründung einer Betriebsstätte infolge von Homeoffice belastet nicht nur das Unternehmen und dessen Lohnverrechnung, sondern sekundär auch den Arbeitnehmer. Für den Arbeitgeber bedeutet die Entstehung einer Betriebsstätte nicht nur die Verpflichtung zur Gewinnallokation, sondern oft auch die Pflicht, sich in dem betreffenden Staat als lohnsteuerlicher Arbeitgeber zu registrieren und die Lohnsteuer gemäß den lokalen Vorschriften einzubehalten und abzuführen. Der modernisierte Ansatz der OECD betont, dass grenzüberschreitendes Homeoffice nicht mehr bloß als eine technische Arbeitsplatzlösung betrachtet werden kann, sondern als ein Faktor, der das Potenzial hat, die steuerliche Position sowohl des Unternehmens als auch seiner Arbeitnehmer grundlegend zu beeinflussen.

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